internationale Rechnungslegung: Mustergutachten zu IAS 38.57

I. Einleitung

Die nachfolgende Arbeit beschäftigt sich mit der Bilanzierbarkeit von Aufwendungen für selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte im Rahmen des IAS 38.57. Immaterielle Vermögenswerte im Sinne des IAS 38.8 sind identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz.

Die X AG produziert Musikstücke die Dritten zum Erwerb angeboten werden. Im Einzelnen wurden durch die X AG bereits 800 solche Titel bzw. Musikstücke durch freie Künstler produziert, welche jeweils 200fach für je 45 EUR verkauft wurden und von denen jeweils insgesamt 8000 Verkäufe erwartet werden. 50 weitere Titel wurden noch nicht verkauft, es werden jedoch 20.000 Verkäufe zu je 90 EUR in den nächsten 2 Jahren erwartet. Weiter wurde eine Software entwickelt welche pro Jahr 500 Titel generiert von denen pro Jahr 20.000 bis 50.000 verkaufte Einheiten erwartet werden. In Ermangelung näherer Angaben wird der niedrigste Wert in Höhe von 45 EUR pro Einheit angesetzt.

Die Umsatzbeteiligung der Musiker beträgt 25% (aus 200 x 45EUR) für die vorgenannten 800 Titel, nebst Entwicklungskosten für die Verkaufsplattform in Höhe von 120.000 EUR. Die Entwicklungskosten für die 50 weiteren Titel betrugen 75.000 EUR. Die vorgenannten Entwicklungskosten fielen innerhalb der letzten 3 Jahre an. Die Entwicklungskosten für die Software betrugen 800.000 EUR innerhalb eines Jahres.

II. Gutachten zur Prüfung der Bilanzierbarkeit nach IAS 38.57

Die Aufwendungen für die initialen 800 Titel einschließlich der Verkaufsplattform, 50 später geschaffene Titel und die entwickelte Software könnten unter den Voraussetzungen des IAS 38.57 als selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte bilanziert werden. Hierfür müssen jeweils alle Kriterien nach IAS 38.57 vorliegen.

A. 800 initiale Titel einschließlich der Verkaufsplattform

Fraglich ist ob alle Kriterien des IAS 38.57 hinsichtlich der 800 initialen Titel einschließlich der Verkaufsplattform erfüllt sind.

Dies erfordert im Einzelnen die technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a, die Absicht der Fertigstellung der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b, die Fähigkeit der Nutzung oder des Verkaufs des immateriellen Vermögenswerts nach IAS 38.57 lit. c, einen wirtschaftlichen Nutzen nach IAS 38.57 lit. d, eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e sowie die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f.

1. Technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a

Für das Vorliegen technischer Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a muss bei aus Entwicklung entstehenden immateriellen Vermögenswerten die Fertigstellung soweit technisch realisierbar sein, dass diese genutzt oder verkauft werden können.

Laut Sachverhalt wurde die Plattform nebst den 800 Titeln bereits fertiggestellt, denn es wurde bereits jeder Titel 200-fach verkauft. Die Nutzung der Plattform ist durch die Verkäufe indiziert.

Daher liegt technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a vor.

2. Absicht (der Fertigstellung) der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b

Das Vorliegen der Absicht (der Fertigstellung) der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b erfordert, die Absicht des Unternehmens, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen sowie zu nutzen oder zu verkaufen.

Laut Sachverhalt wurde die Plattform nebst den 800 Titeln bereits fertiggestellt, denn es wurde bereits jeder Titel 200-fach verkauft. Die Nutzung der Plattform ist durch die Verkäufe indiziert (s. o.). Weiter handelt es sich beim Verkauf solcher Musiktitel um das Hauptgeschäftsfeld des Unternehmens.

Deshalb liegt die Absicht der Fertigstellung der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b vor.

3. Fähigkeit den Entwicklungsprozess abzuschließen nach IAS 38.57 lit. c

Die Fähigkeit des Unternehmens den immateriellen Vermögenswert nach IAS 38.57 lit. c zu nutzen oder zu verkaufen liegt vor, wenn das Unternehmen die Fähigkeit besitzt den Entwicklungsprozess abzuschließen.

Laut Sachverhalt wurde jeder der 800 Titel bereits 200-fach verkauft. Die Nutzung der Plattform ist durch die Verkäufe indiziert (s. o.). Weiter wurden sowohl die Titel als auch die Plattform bereits vollständig entwickelt (s. o.).

Somit liegt die Fähigkeit der Nutzung oder des Verkaufs des immateriellen Vermögenswerts nach IAS 38.57 lit. c vor.

4. Wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d

Ein wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d liegt vor, wenn der immaterielle Vermögenswert (IVW) zukünftig einen wirtschaftlichen Nutzen erzielt, d. h. ein Markt für die Produkte des IVW oder den IVW selbst besteht oder bei interner Nutzung des IVW zumindest ein Nutzen nachgewiesen werden kann.

Das Hauptgeschäftsfeld des Unternehmens ist der Verkauf selbst entwickelter Titel auf einer selbst entwickelten Plattform. Auch wurde jeder der 800 Titel bereits 200-fach verkauft. Daher liegt offensichtlich sowohl ein Markt für die IVW in Gestalt der 800 Titel vor, als auch ein interner Nutzen für die IVW in Gestalt der Plattform, da die Plattform zum Verkauf der 800 Titel genutzt wird.

Daher liegt ein wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d vor.

5. Verfügbarkeit nach IAS 38.57 lit. e

Eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e liegt vor, sofern ausreichend technische, finanzielle und sonstige Ressourcen verfügbar sind, um die Entwicklung abschließen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können (IAS 38.57 lit. e / Verfügbarkeit).

Laut Sachverhalt wurde die Plattform nebst den 800 Titeln bereits fertiggestellt, denn es wurde bereits jeder Titel 200-fach verkauft. Die Fertigstellung wäre ohne ausreichende technische, finanzielle und sonstige Ressourcen nicht möglich gewesen.

Somit liegt im Umkehrschluss eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e vor.

6. Verlässliche Ausgaben-Einnahmeschätzung nach IAS 38.57 lit. f

Die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f liegt vor, sofern das Unternehmen über die Fähigkeit verfügt, die Entwicklungskosten welche dem immateriellen Vermögenswert zuzurechnen sind, verlässlich zu bewerten. Eine solche verlässliche Bewertung ist i. d. R. gegeben, wenn eine verlässliche Schätzung der Einnahmen und Ausgaben durchgeführt werden kann.

Laut Sachverhalt betrugen die Entwicklungskosten für die Plattform 120.000 EUR, während die Musiker und Musikerinnen an jedem Verkauf mit 25% am Umsatz beteiligt werden.

Insgesamt wurden 800 Titel jeweils 200-fach für einen Preis von jeweils 45 EUR verkauft. Hieraus ergibt sich ein Gesamtumsatz in Höhe von 7.200.000 EUR. Vom Gesamtumsatz entfallen 1.800.000 EUR auf die vorgenannte Umsatzbeteiligung der Musiker/innen. Demnach verbleibt nach Abzug der Entwicklungskosten in Höhe von 1.800.000 EUR und 120.000 EUR ein Betrag in Höhe von 5.280.000 EUR. Demnach kann anhand der vorhandenen Informationen eine verlässliche Schätzung der Einnahmen und Ausgaben sowie in Folge dessen auch eine verlässliche Bewertung durchgeführt werden.

Weshalb die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f vorliegt.

Demnach sind alle Kriterien des IAS 38.57 hinsichtlich der 800 initialen Titel einschließlich der Verkaufsplattform erfüllt.

B. 50 später geschaffene Titel

Es ist zu prüfen ob alle Kriterien des IAS 38.57 hinsichtlich der 50 später geschaffenen Titel erfüllt sind.

Dies erfordert im Einzelnen technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a, die Absicht der Fertigstellung der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b, die Fähigkeit der Nutzung oder des Verkaufs des immateriellen Vermögenswerts nach IAS 38.57 lit. c, einen wirtschaftlichen Nutzen nach IAS 38.57 lit. d, eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e sowie die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f.

1. Technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a

Für das Vorliegen technischer Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a muss bei aus Entwicklung entstehenden immateriellen Vermögenswerten die Fertigstellung soweit technisch realisierbar sein, dass diese genutzt oder verkauft werden können.

Laut Sachverhalt wurden die 50 Titel bereits geschaffen und befinden sich in einem verkaufsfähigen Zustand.

Daher liegt technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a vor.

2. Absicht (der Fertigstellung) der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b

Das Vorliegen der Absicht (der Fertigstellung) der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b erfordert, die Absicht des Unternehmens, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen sowie zu nutzen oder zu verkaufen.

Laut Sachverhalt wurden die 50 Titel bereits geschaffen und befinden sich in einem verkaufsfähigen Zustand (s. o.).

Deshalb liegt die Absicht der Fertigstellung der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b vor.

3. Fähigkeit den Entwicklungsprozess abzuschließen nach IAS 38.57 lit. c

Die Fähigkeit des Unternehmens den immateriellen Vermögenswert nach IAS 38.57 lit. c zu nutzen oder zu verkaufen liegt vor, wenn das Unternehmen die Fähigkeit besitzt den Entwicklungsprozess abzuschließen.

Laut Sachverhalt wurden die 50 Titel bereits geschaffen und befinden sich in einem verkaufsfähigen Zustand (s. o.)

Somit liegt die Fähigkeit der Nutzung oder des Verkaufs des immateriellen Vermögenswerts nach IAS 38.57 lit. c vor.

4. Wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d

Ein wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d liegt vor, wenn der immaterielle Vermögenswert (IVW) zukünftig einen wirtschaftlichen Nutzen erzielt, d. h. ein Markt für die Produkte des IVW oder den IVW selbst besteht oder bei interner Nutzung des IVW zumindest ein Nutzen nachgewiesen werden kann.

Für die IVW in Gestalt der Musiktitel besteht ein Markt (s. o.). Weiter ist aufgrund von internen Erkenntnissen davon auszugehen, dass innerhalb der nächsten 2 Jahre 20.000 Einheiten dieser Titel zu einem Preis von jeweils 90 EUR verkauft werden.

Daher liegt ein wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d vor.

5. Verfügbarkeit nach IAS 38.57 lit. e

Eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e liegt vor, sofern ausreichend technische, finanzielle und sonstige Ressourcen verfügbar sind, um die Entwicklung abschließen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können (IAS 38.57 lit. e / Verfügbarkeit).

Laut Sachverhalt wurden die 50 Titel bereits geschaffen und befinden sich in einem verkaufsfähigen Zustand (s. o.). Die Fertigstellung wäre ohne ausreichende technische, finanzielle und sonstige Ressourcen nicht möglich gewesen.

Somit liegt im Umkehrschluss eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e vor.

6. Verlässliche Ausgaben-Einnahmeschätzung nach IAS 38.57 lit. f

Die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f liegt vor, sofern das Unternehmen über die Fähigkeit verfügt, die Entwicklungskosten welche dem immateriellen Vermögenswert zuzurechnen sind, verlässlich zu bewerten. Eine solche verlässliche Bewertung ist i. d. R. gegeben, wenn eine verlässliche Schätzung der Einnahmen und Ausgaben durchgeführt werden kann.

Laut Sachverhalt betragen die Entwicklungskosten für die 50 Titel 75.000 EUR, während innerhalb der nächsten 2 Jahre der Verkauf von 20.000 Einheiten zu je 90 EUR erwartet wird. Mithin werden Verkäufe in Höhe von 1.800.000 EUR erwartet, welche den vorgenannten Entwicklungskosten in Höhe von 75.000 EUR gegenübergestellt werden können. Demnach kann anhand der vorhandenen Informationen eine verlässliche Schätzung der Einnahmen und Ausgaben sowie in Folge dessen auch eine verlässliche Bewertung durchgeführt werden.

Weshalb die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f vorliegt.

Demnach sind alle Kriterien des IAS 38.57 hinsichtlich der 50 später geschaffenen Titel erfüllt.

C. Software

Es ist zu untersuchen ob alle Kriterien des IAS 38.57 hinsichtlich der Software erfüllt sind.

Dies erfordert im Einzelnen technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a, die Absicht der Fertigstellung der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b, die Fähigkeit der Nutzung oder des Verkaufs des immateriellen Vermögenswerts nach IAS 38.57 lit. c, einen wirtschaftlichen Nutzen nach IAS 38.57 lit. d, eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e sowie die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f.

1. Technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a

Für das Vorliegen technischer Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a muss bei aus Entwicklung entstehenden immateriellen Vermögenswerten die Fertigstellung soweit technisch realisierbar sein, dass diese genutzt oder verkauft werden können.

Laut Sachverhalt wurde die Software bereits entwickelt und ist bereits dazu fähig selbständig Musikstücke zu generieren. Demnach kann die Software bereits genutzt werden.

Daher liegt technische Realisierbarkeit nach IAS 38.57 lit. a vor.

2. Absicht (der Fertigstellung) der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b

Das Vorliegen der Absicht (der Fertigstellung) der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b erfordert, die Absicht des Unternehmens, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen sowie zu nutzen oder zu verkaufen.

Laut Sachverhalt wurde die Software bereits entwickelt und ist bereits dazu fähig selbständig Musikstücke zu generieren. Demnach ist die Software bereits fertiggestellt und kann genutzt werden (s. o.).

Deshalb liegt die Absicht der Fertigstellung der Entwicklung nach IAS 38.57 lit. b vor.

3. Fähigkeit den Entwicklungsprozess abzuschließen nach IAS 38.57 lit. c

Die Fähigkeit des Unternehmens den immateriellen Vermögenswert nach IAS 38.57 lit. c zu nutzen oder zu verkaufen liegt vor, wenn das Unternehmen die Fähigkeit besitzt den Entwicklungsprozess abzuschließen.

Laut Sachverhalt wurde die Software bereits entwickelt und ist bereits dazu fähig selbständig Musikstücke zu generieren. Demnach kann die Software bereits genutzt werden (s. o.).

Somit liegt die Fähigkeit der Nutzung oder des Verkaufs des immateriellen Vermögenswerts nach IAS 38.57 lit. c vor.

4. Wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d

Ein wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d liegt vor, wenn der immaterielle Vermögenswert (IVW) zukünftig einen wirtschaftlichen Nutzen erzielt, d. h. ein Markt für die Produkte des IVW oder den IVW selbst besteht oder bei interner Nutzung des IVW zumindest ein Nutzen nachgewiesen werden kann.

Laut Sachverhalt besteht ein Markt für Musiktitel (s. o.). Weiter ist der IVW in Gestalt der Software dazu fähig eigenständig neue Musiktitel in einer verkaufsfähigen Qualität zu generieren. Demnach besteht für die Produkte des IVW – in Gestalt der zukünftig generierten Musiktitel – ein Markt. Ferner besteht hinsichtlich der internen Nutzung des IVW in Gestalt der Software im Hinblick auf die Generierung der neuen Musiktitel ein Nutzen.

Daher liegt ein wirtschaftlicher Nutzen nach IAS 38.57 lit. d vor.

5. Verfügbarkeit nach IAS 38.57 lit. e

Eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e liegt vor, sofern ausreichend technische, finanzielle und sonstige Ressourcen verfügbar sind, um die Entwicklung abschließen und den immateriellen Vermögenswert nutzen oder verkaufen zu können (IAS 38.57 lit. e / Verfügbarkeit).

Laut Sachverhalt wurde die Software bereits entwickelt und ist bereits dazu fähig selbständig Musikstücke zu generieren. Demnach ist die Software bereits fertiggestellt und kann genutzt werden (s. o.). Die Fertigstellung wäre ohne ausreichende technische, finanzielle und sonstige Ressourcen nicht möglich gewesen.

Somit liegt im Umkehrschluss eine angemessene Verfügbarkeit von Ressourcen nach IAS 38.57 lit. e vor.

6. Verlässliche Ausgaben-Einnahmeschätzung nach IAS 38.57 lit. f

Die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f liegt vor, sofern das Unternehmen über die Fähigkeit verfügt, die Entwicklungskosten welche dem immateriellen Vermögenswert zuzurechnen sind, verlässlich zu bewerten. Eine solche verlässliche Bewertung ist i. d. R. gegeben, wenn eine verlässliche Schätzung der Einnahmen und Ausgaben durchgeführt werden kann.

Laut Sachverhalt betragen die Entwicklungskosten der Software 800.000 EUR. Weiter wird erwartet das zukünftig 500 Musiktitel pro Jahr mithilfe der Software geschaffen werden können, welche insgesamt zu 20.000 bis 50.000 verkauften Einheiten führen werden. Laut Sachverhalt sollen mit der Software zukünftig „500 der besten Musikstücke“ generiert werden, wohingegen laut Sachverhalt Titel mit nur mittleren Erfolgsaussichten bereits 45 EUR pro verkaufter Einheit generieren. Demnach kann davon ausgegangen werden, dass die generierten Musiktitel für mind. 45 EUR pro Einheit verkauft werden können. Hieraus ergibt sich eine Umsatzerwartung in Höhe von 900.000 EUR bis 2.250.000 EUR. Laut Sachverhalt sind keine weiteren nennenswerten Entwicklungskosten oder Umsatzbeteiligungen von dieser Umsatzerwartung in Abzug zu bringen. Demnach kann anhand der vorhandenen Informationen eine verlässliche Schätzung der Einnahmen und Ausgaben sowie in Folge dessen auch eine verlässliche Bewertung durchgeführt werden.

Weshalb die Zurechenbarkeit von Entwicklungskosten nach IAS 38.57 lit. f vorliegt.

Demnach sind alle Kriterien des IAS 38.57 hinsichtlich der Software erfüllt.

Ergebnis

Nach alledem liegen jeweils alle Kriterien des IAS 38.57 vor.

Die Aufwendungen für die initialen 800 Titel einschließlich der Verkaufsplattform, 50 später geschaffene Titel und die entwickelte Software können unter den Voraussetzungen des IAS 38.57 als selbstgeschaffene immaterielle Vermögenswerte bilanziert werden.